M A N A G E M E N T · 管理视角 —_ 作业基础预算适用性研究 一、引言作业成本法 f A c t i v i t y — B a s e d C o s t i n g , A B C 1起源 于20世纪 3 0年代末 4 0年代 初会计 学家科 勒 的思 想.ABC的 出现最 初是 为了精确地计算成本, 解 决共 同成本 的分配 问题. 但 是后来 人们发现 , 它 所提 供 的信息 可被广泛用 于预算管理 、生产 管理 、 产 品定 价、新产品开 发、顾客盈 利 能力分析等诸多方面, 这使得作业成 本计 算很快超越 了成本计算本身, 从 而上升为 以价值链 分析为基础 的服务于企业 战略 需要的作 业管~ ( A c t i v i t y — B a s e d Ma n a g e — me n t , AB M) . 最近 几年 , 一种 建立在 A B C基础 上 的新 型预算 管理方法作 业基础 预算 ( A c — t i v i t y — B a s e d B u d g e t i n g , A B B )开始引起理 论界 和实 务界的关 注.ABB是 企业 在理 解作业和成本 动因 的基础上 ,对未来期 间的作业量和 资源需求量进 行预测 的方 法 ,是建立在 作业 层次上 的一种管理过 程 ,它通过判 断预算 中各部 分的执行状 况, 说 明预算差 异 的原 因,以达到 对成本 和经 营业绩持续改善 的 目的. 作业 基础预算作为 一种新 的预算方 法 ,并 不是放之 四海 而皆准 的通 用性预 算方法 , 除 了企业 的成本结构 、 方法本身 操作 的复杂性 、成本效 益原则等制 约因 素外 , 企业一定要 有作业成本基 础.本文主要对作 业基 础预算 的适用性做 了一些 探讨 ,同时对 目前采用 作业基础 预算 的 企业或组织的条件提出了看法. 二、 作业基础预算 适用性原则 1 . 威利 · 萨顿 法则 . 寻找在 间接资 源文/肖涓涓 朱卫东 和支持性资源 上支 出较 大的 区域 ,特别是当这些支 出不断增加 的时候 .传统 成 本计算是将发 生 的直接 材料 、直接人 工 直接计入 产品生产成本 ,将所发生 的制 造费用先 汇集 ,然后再将 汇集 的金额 按一定标准分配到有 关产品计 入产品成本.随着技 术 的进步 , 现 代企 业的成本结 构 发生了 巨大 的变化 ,产品的生产不再 主要 依靠人工 ,而是主要依 据先进 的制 造设 备 ,这意 味着成本结构 中的直接人 工 成本 趋小 , 间接费用 增大. 间接费用不 能再按统一的人 工_T时等 标准进行 分配,而应该将 间接 费用发生 的动 因进行 分 析并 予以细化后 再按 每项 费用部分进 行分配 . A B B以资 源流动为线索 , 以资源 耗 用的 因果关 系为 成本 分配 的依 据,大大拓展 了成本核算 的范 围,提供 了 比较 准确 的成本信息 . 2 . 高度 多样化 法则 . 寻 找一个 商品、顾客或者程序 高度多样 化的场合 . 比如 , 考虑一种设 施生产成 熟产品和新 引进 的产品、 标 准产 品和定制产 品、 大批 量产品 和小批量产 品.或者考 虑一个销售企 业 为各种顾客 提供服务 ,有 的顾客需要 大批量的标准产 品,而没 有什么特别 要求 ; 有 的顾 客需要小 批量 的定制 产品 ,就需 要 大量 高质量 的前 期 和后期 技 术支 持.如果企业生产线 相对较窄 ,那么无论生 产 大批 量、小批 量、标准和定 制,都不会 出现太大 的成本 扭曲,传统 成本 系统 就 能直接 测量劳动 成本和劳动强度 ,提供 预算信 息 .这也 是为什么科 勒最 早提 出ABC没有受到重视 的原 因 ,当时大多数 企业 的 自动化程度 、 生产线多样 性,远不 需要使 用作业基础 的成本确定和预测方 法.3.成本效益法则. 在竞争变得更加剧 烈和更 加全球化 的时候 ,基于扭 曲信息 的决策 的成本很高 ,但同样 ,构造一套 A B B系统并将其 运行起 来 ,也要付 出很 高 的代 价,一个ABB系统可能 包含成百 上千个 为每项产 品、服 务和顾 客执行 的业务及 对实 际资 源成 本 的直接核 查,同时系统 的设计 、 安装 、 调试及 人员培训也 是一个重要 的部 分 .放弃 原预算系统使 用存在着机 会成本 ,而新 预算系统所带 来 的效益往往 不尽如人意 .这也就是为 什 么在几乎所有 支出都用于直 接劳动和 直 接原材料 的运作 中,就不需要 A B B系统了,因为成本 预测通过传统成本 系统 就 能直接追踪 到单个商 品.从许 多国外 企 业使用 A B B的案 例 中可 以看 到,作业 基 础预算并不能 取得 立竿见影 的重大效 果,但可 以立即实现短期 的效益 , 比如优 化 运营 , 增 加对成本 的理解 , 降低运 营计 量标准 方面 的成本 .运营部 门通过验证 这些数 据的可靠性 ,借助作业基础 预算 数据确定 作业 的根本成 因 ,实施和追踪 持续 的改进计划 . 三、作业基础预算模型 的适用基础 1 . 作业基础预算 与作业成本法 的特 点.(1)建立在 成本 分配 观 基础 上的ABC模型 ,资源成本从企业 总分类账 中 获得 , 是已知 的, 成本从资 源被 分摊到作 业、产品和服务 . 每一种成 本都 是基于作 2 0 0 8 · 3经济论坛 9 7 维普资讯 http://www.cqvip.com 专业编写标书,写论文,编预算,提供单位资质,进行投标攻关,联合投标 020-31334179 赵先生,全国 标书网 biaoshu.com 长年提供上百家企业,帮您投标,代您操盘 赵先生 标书网 biaoshu.com 投标 攻关,操盘 ——I 管理视角· M A N A G E M E N T 业成本动因 以及作业动 因的数 量 比例进 行分配的.所有 的成本最 终都汇总到最 后成本对象 .其 目标是 准确地计算产 品 或劳务的成本 ,并在此基 础上 做出正确 的经营决策 ,信息流表现 为 自上而下 的方向.A B C模型中,当把 资源 费用 分配 到作业 中心时采 用资 源动 因分配 率,当把作业成 本分配到产 品或劳务 时采 用作 业动因分配率.其中的关键是计算作业 动因分配率 =作业 中心归集 的资源费用 , 作业 中心发生 的作业量 , 它的含义是产 品实际生 产中 ,单位作业所 消耗的资源 费用金额 . A B C模 型一旦建立 , 在某一 特定的产 出水平 条件下 ,可 以一次性 计算 出产 品或 劳务 的成 本 ,中间不包括 任何 反 复循环 的过程 . A B C模 型通过 成本计 算,将一 个组织 的资源 、 作业、产出和 流 程紧密结合在一起 . ( 2 ) 作业基础预算 是利 用产 出来 推 测投入 .它假定成 本对象 的产 出所需 的 作业率 以及作业产 出所需 的资源量是 已知的. 由于 A B B追 踪组织 的流程是如何 生产 产品或劳 务的,它 仍然 利用的是 A B C原理,只不过 建立 在 自下而上 " 倒置"的基 础上 , 在 这种方 法中 , 成本对象 的必需量决定作业需求 ,作业需求进而 决定资源需求 . 作业 位于模型 的中心 , 既 是产 出也是投入 .由于成本对象必需量 是客户要求 的结果 ,所 以是完全成本核 算产 品. A B B侧 重于生 产产 品或 劳务 的 投入 消耗 比率 ,也就是产 出消耗作业 的 比率 和作业消耗资源 的比率.成本动 因 分配率与资源消耗 比率 的计算方法虽然 与ABC相 同,但 二者 的含 义差别很 大.前者是产 品实际生产 中,单位作业实际 消耗 资源费用 , 是按 照实际金额计算 的. 而后者是按照经过作业 分析后预测 的每 单位作业应该消耗资源 费用 ,是建立在 增值 和揭示 未用能力标 准之上的.作业 基础预算 还需 要知道投入 和产出之间的 关系,这一信 息通常是通过创 建分摊模 型来 获得 的. 由于它是 预测投入 , 容易产 O 8 经济论坛 2 咖·3生一些比较难 以验证 的数据 ,了解资源 或作业 的能力十分 必要 ,这些需 求也决 定 着必须收集更加详 细 的数据 ,进行更 加 详细 的验证 . A B B模 型通 过 寻求经 营平衡和财 务平衡 的过程将 组织 的资 源、作业 、 产出、 生产能力 与传统预算结合 在一起,并 和企业其他 的一些管理 职能结 合起来 , 构成企业战略过程 的一部分 . 2 . 从作业成本法到作业基础 预算 的 过程 . 建立 AB B模型 需要来 自作业成本 法和作业基础管理模型的数据支持. ( 1 )在 早期 阶段作 业成本法 中,组织的信息要求 是组 织执 行 什么作 业,花费在 这些作业 上 的精力 所 占百 分比, 执 行这些作业所 必需 的总分类 账资源是什 么等等 .作业成 本法 的成本 流程先从资 源推向作业 而后 至生产成本 . 在进行作业成本 核算时 ,首 先要定 义作业 , 并对 其进行划 分,以此为基础划 分作业 中心 , 归集作业成本 库,进行成本 核算 . 每项作 业不局 限于一个部 门,一个 部 门也 可具有多项 重要作业 .作 业可 以 分为劳务与经营 支持作业 、产量 或材料 支持作业、 市场或顾客支持作业、 产品或 生产线支持作业 . 其次是确 定作业 动因 , 作 业动因是 指确定某 项作业工作 量的变 量,是成本 的驱 动因素 . 可 以分为 两类 , 一 类是 与数量相关 的作业动 因 ,包括产 量、工时 、 机时 、 直接材料耗 用量等 , 它导 致了短期变动成本 的发生 .还有 一类是 与作业 量相关 的作业 动因,包括产 品生 产 批次 、 接受货 物订单数 目, 是 长期 变动 成 本的分配依据 .作 业动 因选择 时要考 虑作业动因数量 、 数据可信 度、产品差异 程度、产量差 异程 度、作业成本 的大小 . 在作业 成本 核算过程 中 ,可 以采用 经验 法、测量法 、 回归法 和层次分析法 等多种 方 法进行作 业动 因的选 择. 再次 , 归集作 业 消耗 的资源费用可 以参考总分 类账与 企业 的预算 ,因为它们 包含 了资 源总量 与资源 的使 用计划 ,归集的时候要 注意 价值高与差异大 的作业. ( 2)在成熟 阶段的作业成 本法 中, 组织 的信息要求考 虑组织执行这些 作业 的运作 流程是什 么 ,每项作业 的投 入和 产 出各是什 么,作业 都经历什 么流程 , 何 种外 部力量 降低 了作 业 的产 出能力 . 成 本流程更加 强调成本 的成 因. 在此 阶段 . 作 业成 本模型符合 企 业管 理运作的需 要 ,成本对 象模 块 的结构 看起 来更简单 明了. 例如 , 清 除了可 能 的错 误来 源,解决了数据清 理问题 ,模型 当中的动 因因 果关系非 常明确 ,全部动 因数 量都 以数 字格式反 映出来 ,而不是 利用平均分摊 的或百分 比的动 因 ,数据被组 织起 来支 持交互分析等等 . . ( 3) 作 业预 算 阶段 , 将 作业 成本 模 型转变为作业基 础预算模 型很 具有 挑战 性.它要求 系统 必须对现有 的作业 成本 模型的基本 要素进行 全面的考 察和转换,模型中的资 源、作业 、 成本 对象之 阀 的关系 网络 的复杂性还必须对许 多现有 的关 系加 以分析 研究 .此 时组 织信息要 求考 虑的是作业产 出 的计划产量对 资源 水平 有什么影 响 ,资源和作业 能力 对计 划作 业有什 么要 求 ,为获得有 效的能力 可以实施什 么样 的流程 改进 . 作业 基础预算 的第一步是估计 生产 量、销售量 、 产 品与客户 组合 . 预计 销售 量时,除 了预计 现有客户 的购 买规模和 数量 外,还应预 测潜在客户对 产品 的需 求.第二步 , 对生 产产 品或提供 劳务所需 的订单 、 进 货验 收、原物 料处 理、新产 品 开发 、 销售 、 售后 服务等作业活 动也 要进 行预 测,根据工种确定 每部门的人数 . 第 三步 , 在作 业成本法模 型里 , 每个账 户设 定 的测量 单位如小 时、 件数 , 被认 为是模 型使用的动因,为了能更有效地进行规 划,在作业 预算模 型里 , 将全时 约当数数 量转 化为作业所要求 的小时数 ,所 需的 全 时约 当数 数量 =产 出数 量,全时 约当 数属性 . 最后一 步,预测作 业量所必需的 资源种类 与数量 ,企 业需要使用下一个 阶段 的作业活动与流程效率 的相关信息, 维普资讯 http://www.cqvip.com 专业编写标书,写论文,编预算,提供单位资质,进行投标攻关,联合投标 020-31334179 赵先生,全国 标书网 biaoshu.com 长年提供上百家企业,帮您投标,代您操盘 赵先生 标书网 biaoshu.com 投标 攻关,操盘 估算 为满足预期活动所需要 的资 源数 量, 决定 资源供给 . 推行作业基础 预算要得 到管理层 的 大力支持 , 因为 A B B的成 功关键 还在于 企业实施 的作业成 本法 教育 ,员工参与 和传送信息 的广度 和深度 .基 层以及董 事会 的经理都 应参与 AB B的开发 . 此外 A B B要借助信息系统来实现 ,否则会造 成实际完成情况 的统计 严重滞后 ,无法 进行及 时准确 的分析 ,也无法实 现对预 算 指标的过程 控制 . 实行 AB B的企业应 拥有现 代化的计算机技 术和 自动 化生产 设备; 较好地实施 了适 时生产 系统 ( J I , r ) 和全面质量管理体系 ( T Q C) . 四、对应 用作业基础 预算环境 的思 考 作业基础 预算作为世 界上预算 管理 最先进 的理念 和方法之一 ,在西方许 多 大型跨 国公 司取得 了较好 的应用 ,例如 美 国运通公 司 已成功地将作 业预算运 用 于与经营 和运输 有关 的服务 中,通过作 业预算系统实 现业务运 营成本的 降低 以 及业务流程 的改进 ,同时通 过对每个 作 业单元进行作业分 析 ,改进 了预算管理 的过程 .再如 A T & T公 司将作业 预算运 用于通信设备 的设 计与制造 ,用 作业预 算 法和作业管理法 计量 通信设 备设计 和 制造的作业链 ,设 计和制造业务 经历 了一个本 质的变化 ,促进 了公 司的精细化 管理 . 在我 国,广东 大亚 湾核 电公 司、许继电气 ,通过 比较 国内外的预算 管理模 式,引人作业预算 法,在运营业务 中进 行 试点 , 通过对作业链 的分析 , 加强公 司成 本控制 , 实现作业预算管理 . 有 人认 为, 企业 生产 经营环境是否先 进是应用 AB B、 A B C的关键 , 没有 这一环 境, A B B就运作不起来 . 当然, 作业成本计 算 法在发达 国家企业 运用 的经 验告诉我 们,并不是 任何 企业都适 合运用作业成本 计算法 .如果一个企 业间接费用 只 占小 部分, 或者生产 线相对较 狭窄 , 则作 业成 本计算 法并不 比简单的完全成本 法能产 M A N A G E M E N T · 管理视角 一 生更 大的价 值.但是 , 在托 尼·阿德金 斯 的一本案例 分析的著作 中 ,我们可 以发 现 ,基于作 业的预算管 理方法 已经 渗人 到各种行业 的企业和组 织 ,它们包括 汽车、润滑 油、玻璃、电力等制造业 , 家庭 保 健机 构、票据 打印、航空公 司等 服务 业,以及武装部 队、退伍 军人福利局 、 教育 贷 款基金管理 机构等公共 事业部 门 ,以获 得更加精确 的产品 、流程 和服务成本 数据.从朱 云、陈工孟对作业 成本管理在香 港应用情况 的调查 ( 2 0 0 0) 我们看 到,制造费用 比例 高并 不是使用作 业成本管 理 的公 司的显 著特征 .对使用 作业成本 管理的公司和未 使用作业成本 管理 的公 司 的统计 表明,两者在成本结 构方面并无 明显 区别 .通过 对12类 行业 的调 查显 示 ,房 地产(28.57%)、公用事业(4(】%)、邮政 快递 ( 1 0 0 %) 和零售业 ( 1 0 0 % ) 4类行业中作业 成本 管理 的使 用率远 高于制造业 ( 1 1 . 5 4 %) , 制造业作 业成本 管理 的使用 率甚至低于 总体平均 使用率 ( 1 5 . 5 5 %) . 获得更为 准确 的成本 信息 、 改善经 营过程 , 同样也是一 个成为 实施作业基 础管理 和预算的主要 动因和 重要 因素 . 实施作业 基础预算 ,为系统 收集 信 息是最 困难 的 .大 多数 企业 的总分类 账 是财务智 能的主要来 源 ,但这些数据 存 在结构缺 陷 ,除非可 以把 它们 全部转 化 成与其相等 的作业活 动成本 ,并进一 步将作业成本转 化为作业 预算数据 ,但这需要信 息的支撑 ,如果在 信息收集和处 理系统建 设方 面 需付 出很 大代 价 的话 , A B B也许不 能为企业 带来更 大的效 益. 因此, 我认为 我国企业 或组织将来在 运用 A B C、 A B B时, 首 先应通 过成本一效 益分 析判 断这样 做 是否 能为 企业增 效.其次 , 各种社会 组织 、 公 共管理 机构都可 以充分 开动脑筋 ,看 是否可 以采用 作业 基础 的成本 和预算方 法来分析 和解 决问 题.再次 , 作 业基础 成本与预算方法 可以逐步发展, 从局部 到全 面, 从粗 略到精确 . 五、结束语 目前 ,理论 界和实务 界较 多关注 于作业基础 预算 执行 和应 用的研 究上 , 本 文从 A B B适用 的原 则、威利 · 萨顿法 则、高度多 样化 法则和 成本—效 益法 则,以及适用 的基础 ,作业基 础预算必须要 在ABC模 型上 进行 ,以获取预算必需 的数 据 的角度 ,阐明了作 业基 础预算 的适用 性 .作业 基础预算是 基于作业成本计算 法发展起来的一种管理思想, 可用来观察 产品/服务组 合的变化对 资源 和作 业造 成 的影响 , 预测未来发展和新产 品/服务 带来 的潜 在影响 ,是一种 通过资源和作 业来考虑 约束能力 的工具 .企业和组织 的情况 只要 符合上述 的原 则 ,又期望获 得准确的成本 信息 , 改善经营 / 服务过程 的 ,不妨考 虑使用作业基 础成本和预算 方法. 由于本 文是从理论 角度 分析适用 性 ,所 以对 于技 术角度解 决实际问题并 未做阐述 . ( 作者单位:合肥工业大学管理学院)2008·3经济论坛 9 9 维普资讯 http://www.cqvip.com 专业编写标书,写论文,编预算,提供单位资质,进行投标攻关,联合投标 020-31334179 赵先生,全国 标书网 biaoshu.com 长年提供上百家企业,帮您投标,代您操盘 赵先生 标书网 biaoshu.com 投标 攻关,操盘
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M A N A G E M E N T · 管理视角 —_ 作业基础预算适用性研究 一、引言作业成本法 f A c t i v i t y — B a s e d C o s t i n g , A B C 1起源 于20世纪 3 0年代末 4 0年代 初会计 学家科 勒 的思 想.ABC的 出现最 初是 为了精确地计算成本, 解 决共 同成本 的分配 问题. 但 是后来 人们发现 , 它 所提 供 的信息 可被广泛用 于预算管理 、生产 管理 、 产 品定 价、新产品开 发、顾客盈 利 能力分析等诸多方面, 这使得作业成 本计 算很快超越 了成本计算本身, 从 而上升为 以价值链 分析为基础 的服务于企业 战略 需要的作 业管~ ( A c t i v i t y — B a s e d Ma n a g e — me n t , AB M) . 最近 几年 , 一种 建立在 A B C基础 上 的新 型预算 管理方法作 业基础 预算 ( A c — t i v i t y — B a s e d B u d g e t i n g , A B B )开始引起理 论界 和实 务界的关 注.ABB是 企业 在理 解作业和成本 动因 的基础上 ,对未来期 间的作业量和 资源需求量进 行预测 的方 法 ,是建立在 作业 层次上 的一种管理过 程 ,它通过判 断预算 中各部 分的执行状 况, 说 明预算差 异 的原 因,以达到 对成本 和经 营业绩持续改善 的 目的. 作业 基础预算作为 一种新 的预算方 法 ,并 不是放之 四海 而皆准 的通 用性预 算方法 , 除 了企业 的成本结构 、 方法本身 操作 的复杂性 、成本效 益原则等制 约因 素外 , 企业一定要 有作业成本基 础.本文主要对作 业基 础预算 的适用性做 了一些 探讨 ,同时对 目前采用 作业基础 预算 的 企业或组织的条件提出了看法. 二、 作业基础预算 适用性原则 1 . 威利 · 萨顿 法则 . 寻找在 间接资 源文/肖涓涓 朱卫东 和支持性资源 上支 出较 大的 区域 ,特别是当这些支 出不断增加 的时候 .传统 成 本计算是将发 生 的直接 材料 、直接人 工 直接计入 产品生产成本 ,将所发生 的制 造费用先 汇集 ,然后再将 汇集 的金额 按一定标准分配到有 关产品计 入产品成本.随着技 术 的进步 , 现 代企 业的成本结 构 发生了 巨大 的变化 ,产品的生产不再 主要 依靠人工 ,而是主要依 据先进 的制 造设 备 ,这意 味着成本结构 中的直接人 工 成本 趋小 , 间接费用 增大. 间接费用不 能再按统一的人 工_T时等 标准进行 分配,而应该将 间接 费用发生 的动 因进行 分 析并 予以细化后 再按 每项 费用部分进 行分配 . A B B以资 源流动为线索 , 以资源 耗 用的 因果关 系为 成本 分配 的依 据,大大拓展 了成本核算 的范 围,提供 了 比较 准确 的成本信息 . 2 . 高度 多样化 法则 . 寻 找一个 商品、顾客或者程序 高度多样 化的场合 . 比如 , 考虑一种设 施生产成 熟产品和新 引进 的产品、 标 准产 品和定制产 品、 大批 量产品 和小批量产 品.或者考 虑一个销售企 业 为各种顾客 提供服务 ,有 的顾客需要 大批量的标准产 品,而没 有什么特别 要求 ; 有 的顾 客需要小 批量 的定制 产品 ,就需 要 大量 高质量 的前 期 和后期 技 术支 持.如果企业生产线 相对较窄 ,那么无论生 产 大批 量、小批 量、标准和定 制,都不会 出现太大 的成本 扭曲,传统 成本 系统 就 能直接 测量劳动 成本和劳动强度 ,提供 预算信 息 .这也 是为什么科 勒最 早提 出ABC没有受到重视 的原 因 ,当时大多数 企业 的 自动化程度 、 生产线多样 性,远不 需要使 用作业基础 的成本确定和预测方 法.3.成本效益法则. 在竞争变得更加剧 烈和更 加全球化 的时候 ,基于扭 曲信息 的决策 的成本很高 ,但同样 ,构造一套 A B B系统并将其 运行起 来 ,也要付 出很 高 的代 价,一个ABB系统可能 包含成百 上千个 为每项产 品、服 务和顾 客执行 的业务及 对实 际资 源成 本 的直接核 查,同时系统 的设计 、 安装 、 调试及 人员培训也 是一个重要 的部 分 .放弃 原预算系统使 用存在着机 会成本 ,而新 预算系统所带 来 的效益往往 不尽如人意 .这也就是为 什 么在几乎所有 支出都用于直 接劳动和 直 接原材料 的运作 中,就不需要 A B B系统了,因为成本 预测通过传统成本 系统 就 能直接追踪 到单个商 品.从许 多国外 企 业使用 A B B的案 例 中可 以看 到,作业 基 础预算并不能 取得 立竿见影 的重大效 果,但可 以立即实现短期 的效益 , 比如优 化 运营 , 增 加对成本 的理解 , 降低运 营计 量标准 方面 的成本 .运营部 门通过验证 这些数 据的可靠性 ,借助作业基础 预算 数据确定 作业 的根本成 因 ,实施和追踪 持续 的改进计划 . 三、作业基础预算模型 的适用基础 1 . 作业基础预算 与作业成本法 的特 点.(1)建立在 成本 分配 观 基础 上的ABC模型 ,资源成本从企业 总分类账 中 获得 , 是已知 的, 成本从资 源被 分摊到作 业、产品和服务 . 每一种成 本都 是基于作 2 0 0 8 · 3经济论坛 9 7 维普资讯 http://www.cqvip.com 专业编写标书,写论文,编预算,提供单位资质,进行投标攻关,联合投标 020-31334179 赵先生,全国 标书网 biaoshu.com 长年提供上百家企业,帮您投标,代您操盘 赵先生 标书网 biaoshu.com 投标 攻关,操盘 ——I 管理视角· M A N A G E M E N T 业成本动因 以及作业动 因的数 量 比例进 行分配的.所有 的成本最 终都汇总到最 后成本对象 .其 目标是 准确地计算产 品 或劳务的成本 ,并在此基 础上 做出正确 的经营决策 ,信息流表现 为 自上而下 的方向.A B C模型中,当把 资源 费用 分配 到作业 中心时采 用资 源动 因分配 率,当把作业成 本分配到产 品或劳务 时采 用作 业动因分配率.其中的关键是计算作业 动因分配率 =作业 中心归集 的资源费用 , 作业 中心发生 的作业量 , 它的含义是产 品实际生 产中 ,单位作业所 消耗的资源 费用金额 . A B C模 型一旦建立 , 在某一 特定的产 出水平 条件下 ,可 以一次性 计算 出产 品或 劳务 的成 本 ,中间不包括 任何 反 复循环 的过程 . A B C模 型通过 成本计 算,将一 个组织 的资源 、 作业、产出和 流 程紧密结合在一起 . ( 2 ) 作业基础预算 是利 用产 出来 推 测投入 .它假定成 本对象 的产 出所需 的 作业率 以及作业产 出所需 的资源量是 已知的. 由于 A B B追 踪组织 的流程是如何 生产 产品或劳 务的,它 仍然 利用的是 A B C原理,只不过 建立 在 自下而上 " 倒置"的基 础上 , 在 这种方 法中 , 成本对象 的必需量决定作业需求 ,作业需求进而 决定资源需求 . 作业 位于模型 的中心 , 既 是产 出也是投入 .由于成本对象必需量 是客户要求 的结果 ,所 以是完全成本核 算产 品. A B B侧 重于生 产产 品或 劳务 的 投入 消耗 比率 ,也就是产 出消耗作业 的 比率 和作业消耗资源 的比率.成本动 因 分配率与资源消耗 比率 的计算方法虽然 与ABC相 同,但 二者 的含 义差别很 大.前者是产 品实际生产 中,单位作业实际 消耗 资源费用 , 是按 照实际金额计算 的. 而后者是按照经过作业 分析后预测 的每 单位作业应该消耗资源 费用 ,是建立在 增值 和揭示 未用能力标 准之上的.作业 基础预算 还需 要知道投入 和产出之间的 关系,这一信 息通常是通过创 建分摊模 型来 获得 的. 由于它是 预测投入 , 容易产 O 8 经济论坛 2 咖·3生一些比较难 以验证 的数据 ,了解资源 或作业 的能力十分 必要 ,这些需 求也决 定 着必须收集更加详 细 的数据 ,进行更 加 详细 的验证 . A B B模 型通 过 寻求经 营平衡和财 务平衡 的过程将 组织 的资 源、作业 、 产出、 生产能力 与传统预算结合 在一起,并 和企业其他 的一些管理 职能结 合起来 , 构成企业战略过程 的一部分 . 2 . 从作业成本法到作业基础 预算 的 过程 . 建立 AB B模型 需要来 自作业成本 法和作业基础管理模型的数据支持. ( 1 )在 早期 阶段作 业成本法 中,组织的信息要求 是组 织执 行 什么作 业,花费在 这些作业 上 的精力 所 占百 分比, 执 行这些作业所 必需 的总分类 账资源是什 么等等 .作业成 本法 的成本 流程先从资 源推向作业 而后 至生产成本 . 在进行作业成本 核算时 ,首 先要定 义作业 , 并对 其进行划 分,以此为基础划 分作业 中心 , 归集作业成本 库,进行成本 核算 . 每项作 业不局 限于一个部 门,一个 部 门也 可具有多项 重要作业 .作 业可 以 分为劳务与经营 支持作业 、产量 或材料 支持作业、 市场或顾客支持作业、 产品或 生产线支持作业 . 其次是确 定作业 动因 , 作 业动因是 指确定某 项作业工作 量的变 量,是成本 的驱 动因素 . 可 以分为 两类 , 一 类是 与数量相关 的作业动 因 ,包括产 量、工时 、 机时 、 直接材料耗 用量等 , 它导 致了短期变动成本 的发生 .还有 一类是 与作业 量相关 的作业 动因,包括产 品生 产 批次 、 接受货 物订单数 目, 是 长期 变动 成 本的分配依据 .作 业动 因选择 时要考 虑作业动因数量 、 数据可信 度、产品差异 程度、产量差 异程 度、作业成本 的大小 . 在作业 成本 核算过程 中 ,可 以采用 经验 法、测量法 、 回归法 和层次分析法 等多种 方 法进行作 业动 因的选 择. 再次 , 归集作 业 消耗 的资源费用可 以参考总分 类账与 企业 的预算 ,因为它们 包含 了资 源总量 与资源 的使 用计划 ,归集的时候要 注意 价值高与差异大 的作业. ( 2)在成熟 阶段的作业成 本法 中, 组织 的信息要求考 虑组织执行这些 作业 的运作 流程是什 么 ,每项作业 的投 入和 产 出各是什 么,作业 都经历什 么流程 , 何 种外 部力量 降低 了作 业 的产 出能力 . 成 本流程更加 强调成本 的成 因. 在此 阶段 . 作 业成 本模型符合 企 业管 理运作的需 要 ,成本对 象模 块 的结构 看起 来更简单 明了. 例如 , 清 除了可 能 的错 误来 源,解决了数据清 理问题 ,模型 当中的动 因因 果关系非 常明确 ,全部动 因数 量都 以数 字格式反 映出来 ,而不是 利用平均分摊 的或百分 比的动 因 ,数据被组 织起 来支 持交互分析等等 . . ( 3) 作 业预 算 阶段 , 将 作业 成本 模 型转变为作业基 础预算模 型很 具有 挑战 性.它要求 系统 必须对现有 的作业 成本 模型的基本 要素进行 全面的考 察和转换,模型中的资 源、作业 、 成本 对象之 阀 的关系 网络 的复杂性还必须对许 多现有 的关 系加 以分析 研究 .此 时组 织信息要 求考 虑的是作业产 出 的计划产量对 资源 水平 有什么影 响 ,资源和作业 能力 对计 划作 业有什 么要 求 ,为获得有 效的能力 可以实施什 么样 的流程 改进 . 作业 基础预算 的第一步是估计 生产 量、销售量 、 产 品与客户 组合 . 预计 销售 量时,除 了预计 现有客户 的购 买规模和 数量 外,还应预 测潜在客户对 产品 的需 求.第二步 , 对生 产产 品或提供 劳务所需 的订单 、 进 货验 收、原物 料处 理、新产 品 开发 、 销售 、 售后 服务等作业活 动也 要进 行预 测,根据工种确定 每部门的人数 . 第 三步 , 在作 业成本法模 型里 , 每个账 户设 定 的测量 单位如小 时、 件数 , 被认 为是模 型使用的动因,为了能更有效地进行规 划,在作业 预算模 型里 , 将全时 约当数数 量转 化为作业所要求 的小时数 ,所 需的 全 时约 当数 数量 =产 出数 量,全时 约当 数属性 . 最后一 步,预测作 业量所必需的 资源种类 与数量 ,企 业需要使用下一个 阶段 的作业活动与流程效率 的相关信息, 维普资讯 http://www.cqvip.com 专业编写标书,写论文,编预算,提供单位资质,进行投标攻关,联合投标 020-31334179 赵先生,全国 标书网 biaoshu.com 长年提供上百家企业,帮您投标,代您操盘 赵先生 标书网 biaoshu.com 投标 攻关,操盘 估算 为满足预期活动所需要 的资 源数 量, 决定 资源供给 . 推行作业基础 预算要得 到管理层 的 大力支持 , 因为 A B B的成 功关键 还在于 企业实施 的作业成 本法 教育 ,员工参与 和传送信息 的广度 和深度 .基 层以及董 事会 的经理都 应参与 AB B的开发 . 此外 A B B要借助信息系统来实现 ,否则会造 成实际完成情况 的统计 严重滞后 ,无法 进行及 时准确 的分析 ,也无法实 现对预 算 指标的过程 控制 . 实行 AB B的企业应 拥有现 代化的计算机技 术和 自动 化生产 设备; 较好地实施 了适 时生产 系统 ( J I , r ) 和全面质量管理体系 ( T Q C) . 四、对应 用作业基础 预算环境 的思 考 作业基础 预算作为世 界上预算 管理 最先进 的理念 和方法之一 ,在西方许 多 大型跨 国公 司取得 了较好 的应用 ,例如 美 国运通公 司 已成功地将作 业预算运 用 于与经营 和运输 有关 的服务 中,通过作 业预算系统实 现业务运 营成本的 降低 以 及业务流程 的改进 ,同时通 过对每个 作 业单元进行作业分 析 ,改进 了预算管理 的过程 .再如 A T & T公 司将作业 预算运 用于通信设备 的设 计与制造 ,用 作业预 算 法和作业管理法 计量 通信设 备设计 和 制造的作业链 ,设 计和制造业务 经历 了一个本 质的变化 ,促进 了公 司的精细化 管理 . 在我 国,广东 大亚 湾核 电公 司、许继电气 ,通过 比较 国内外的预算 管理模 式,引人作业预算 法,在运营业务 中进 行 试点 , 通过对作业链 的分析 , 加强公 司成 本控制 , 实现作业预算管理 . 有 人认 为, 企业 生产 经营环境是否先 进是应用 AB B、 A B C的关键 , 没有 这一环 境, A B B就运作不起来 . 当然, 作业成本计 算 法在发达 国家企业 运用 的经 验告诉我 们,并不是 任何 企业都适 合运用作业成本 计算法 .如果一个企 业间接费用 只 占小 部分, 或者生产 线相对较 狭窄 , 则作 业成 本计算 法并不 比简单的完全成本 法能产 M A N A G E M E N T · 管理视角 一 生更 大的价 值.但是 , 在托 尼·阿德金 斯 的一本案例 分析的著作 中 ,我们可 以发 现 ,基于作 业的预算管 理方法 已经 渗人 到各种行业 的企业和组 织 ,它们包括 汽车、润滑 油、玻璃、电力等制造业 , 家庭 保 健机 构、票据 打印、航空公 司等 服务 业,以及武装部 队、退伍 军人福利局 、 教育 贷 款基金管理 机构等公共 事业部 门 ,以获 得更加精确 的产品 、流程 和服务成本 数据.从朱 云、陈工孟对作业 成本管理在香 港应用情况 的调查 ( 2 0 0 0) 我们看 到,制造费用 比例 高并 不是使用作 业成本管 理 的公 司的显 著特征 .对使用 作业成本 管理的公司和未 使用作业成本 管理 的公 司 的统计 表明,两者在成本结 构方面并无 明显 区别 .通过 对12类 行业 的调 查显 示 ,房 地产(28.57%)、公用事业(4(】%)、邮政 快递 ( 1 0 0 %) 和零售业 ( 1 0 0 % ) 4类行业中作业 成本 管理 的使 用率远 高于制造业 ( 1 1 . 5 4 %) , 制造业作 业成本 管理 的使用 率甚至低于 总体平均 使用率 ( 1 5 . 5 5 %) . 获得更为 准确 的成本 信息 、 改善经 营过程 , 同样也是一 个成为 实施作业基 础管理 和预算的主要 动因和 重要 因素 . 实施作业 基础预算 ,为系统 收集 信 息是最 困难 的 .大 多数 企业 的总分类 账 是财务智 能的主要来 源 ,但这些数据 存 在结构缺 陷 ,除非可 以把 它们 全部转 化 成与其相等 的作业活 动成本 ,并进一 步将作业成本转 化为作业 预算数据 ,但这需要信 息的支撑 ,如果在 信息收集和处 理系统建 设方 面 需付 出很 大代 价 的话 , A B B也许不 能为企业 带来更 大的效 益. 因此, 我认为 我国企业 或组织将来在 运用 A B C、 A B B时, 首 先应通 过成本一效 益分 析判 断这样 做 是否 能为 企业增 效.其次 , 各种社会 组织 、 公 共管理 机构都可 以充分 开动脑筋 ,看 是否可 以采用 作业 基础 的成本 和预算方 法来分析 和解 决问 题.再次 , 作 业基础 成本与预算方法 可以逐步发展, 从局部 到全 面, 从粗 略到精确 . 五、结束语 目前 ,理论 界和实务 界较 多关注 于作业基础 预算 执行 和应 用的研 究上 , 本 文从 A B B适用 的原 则、威利 · 萨顿法 则、高度多 样化 法则和 成本—效 益法 则,以及适用 的基础 ,作业基 础预算必须要 在ABC模 型上 进行 ,以获取预算必需 的数 据 的角度 ,阐明了作 业基 础预算 的适用 性 .作业 基础预算是 基于作业成本计算 法发展起来的一种管理思想, 可用来观察 产品/服务组 合的变化对 资源 和作 业造 成 的影响 , 预测未来发展和新产 品/服务 带来 的潜 在影响 ,是一种 通过资源和作 业来考虑 约束能力 的工具 .企业和组织 的情况 只要 符合上述 的原 则 ,又期望获 得准确的成本 信息 , 改善经营 / 服务过程 的 ,不妨考 虑使用作业基 础成本和预算 方法. 由于本 文是从理论 角度 分析适用 性 ,所 以对 于技 术角度解 决实际问题并 未做阐述 . ( 作者单位:合肥工业大学管理学院)2008·3经济论坛 9 9 维普资讯 http://www.cqvip.com 专业编写标书,写论文,编预算,提供单位资质,进行投标攻关,联合投标 020-31334179 赵先生,全国 标书网 biaoshu.com 长年提供上百家企业,帮您投标,代您操盘 赵先生 标书网 biaoshu.com 投标 攻关,操盘