CONTENT
2006
Issuer National Federation of Certified Public Accountant Associations of the Republic of China
1
19
32 43
Address 9 9th Floor,1 Nanhai Road, Taipei,Taiwan,Republic of China 886-2-2392-5077 886-2-2397-2573 317 4 1
60
2247-7615 2273-3095
2946 0381
73
NF PA NFCPA
营利事业应税与免税所得之 收入费用配合问题探讨(上)
吴金柱会计师/众智联合会计师事务所
壹,绪说-收入费用配合原则之适用
所得税法第二十四条第一项规定:「营利事业所得之计算以其本年度收入 总额减除各项成本费用,损失及税捐后之纯益额为所得额」.诚如司法院大法 官会议释字第493号解释指出,此一规定即为「收入费用配合原则」在所得税法 之规范依据,表明成本,费用,损失应配合收入而减除.收入费用配合原则中 之「费用」,应做广义解释,其内涵系包括成本,费用,损失三者,而税捐则 应视其性质,分别归入成本,费用,损失内.本文以下「收入」「费用」连用 时,费用均作广义解释,先予说明. 进一步言之,营利事业之所得如同一年度兼有应税所得与免税所得时,依 据司法院大法官会议释字第493号解释意旨,成本,费用及损失亦应依据「收 入费用配合原则」之意旨,分别直接「归属」於应税收入与免税收入;亦即成 本,费用及损失亦应「配合」应税收入与免税收入而分别减除,以分别获得真 实的应税所得与免税所得(详见下面本文,贰,引述之解释文). 营利事业之所得有应税,免税之分者,通常而言,「成本」部分均可按应 税,免税二类而直接归属之;至於「费用」及「损失」或仅有部分可直接归属 之,而大部分则无法直接归属.费用及损失之应各别归属於应税收入与免税收 入而减除之,既为「收入费用配合原则」之要求,亦为「核实课税原则」所期 求,更属於「公平课税原则」所追求.既然费用及损失大部分则无法直接归 属,则应以何种准据将其分摊,而各别归属於应税收入与免税收入,即属关键 之问题.
会计师季刊2006/6月号
 按理凡属营利事业之免税所得,包括土地交易所得(见所得税法第四条第 一项第十六款),「有价证券交易所得」(见本法第四条之一),期货交易所 得(见所得税法第四条之二),投资收益(见所得税法第四十二条)以及其他 法律规定之免税所得,均有上述之费用及损失之归属问题.惟因最常见之营利 事业之免税所得,要属「土地交易所得」,「有价证券交易所得」及「投资收 益」三者,乃使上述之费用及损失之归属问题,大多数集中於此三项目,形成 实务上争议最多及最严重之问题,且其问题在奖励投资条例存在时(59.1.1至 79.12.31),即已出现,以迄於今,徵纳双方仍然时生争议. 营利事业之土地交易所得,有价证券交易所得及投资收益,其费用及损失 之如何配合,所得税法均无明文规定,在实务上财政部乃有若干函释,而(最 高)行政法院庭长评事联席会议亦有决议,司法院大法官会议亦有两号解释, 至於行政法院之判决,为数更夥,足见此一问题牵涉之广袤,内容之复杂.以 下兹分别探讨之.
贰,百分之八十免税之投资收益之收入费用配合问题 探讨
对於公司投资於国内其他非受免徵营利事业所得税待遇之股份有限公司 者,公司取得之投资收益,所得税法第四十二条原系规定全部免予计入所得额 课税,至69.12.30则予以修订为百分之八十免税.此一百分之八十免税之规 定,一直实施至86.12.30(86.12.30再修订为「全部不计入所得额课税」). 此一百分之八十免税之规定,目前虽已取消,但由於此一问题仍然余波荡漾, 一直延伸至目前;更重要的是,此一问题涉及税法之解释方法,在目前仍深具 理论及实务之探讨价值,故本文以此一问题之探讨作为开端. 按69.12.30修订所得税法第四十二条之立法理由为:「公司投资於国内 其他非受免徵营利事业所得税待遇之股份有限公司组织者,其投资收益免予计 入所得额课税.此项规定,目的原在避免投资收益之重复课税.惟此种转投
会计师季刊2006/6月号

资收益既已免计所得额课税,则有关投资之利息及管理费用,暨因该项投资收 益所缴纳之营业税及印花税等费用,即不应在计算营利事业所得税时减除,方 属合理.为计算简便计,爰参照其他国家办法,将免计所得税之投资收益改为 百分之八十,其余投资收益之百分之二十则计入所得额课税.此后转投资有关 之各项费用,则悉数准予列支,以简化所得税之核计方法.」(注1).申言 之,69.12.30修订所得税法第四十二条时,已详予考虑百分之八十免税之投资 收益之「收入费用配合问题」,即「投资收益原应全部免税(避免重复课税之 故),但有免税所得之相关费用(仅有利息,税捐及管理费用)如何减除之问 题」;而最后立法裁量结果,系以「投资收益百分之二十课税及简化所得税之 核计(即稽徵经济原则之考虑)」(此对国家有利),来抵换「免予在百分之 八十免税之投资收益减除其相关之各项费用」(此对公司有利),而完全排除 「收入费用配合原则」在公司投资收益上之适用,其立法意旨原极为清楚. 财政部83.2.8台财税第832581472号函释示:「主旨:核示营利事业於证 券交易所得停止课徵所得税期间从事有价证券买卖,其营业费用及利息支出之 分摊原则.说明二:非以有价证券买卖为专业之营利事业,其买卖有价证券部 份,除可直接归属之费用及利息,应自有价证券出售收入项下减除外,不必分 摊一般营业发生之费用及利息.三,以有价证券买卖为专业之营利事业,其营 业费用及借款利息,除可合理明归属者得个别归属认列外,应按核定有价证券 出售收入,投资收益,债券利息收入及其他营业收入比例,计算有价证券出售 部分应分摊之费用及利息,自有价证券出售收入项下减除.」. 此一释函发布於八十三年,其时投资收益百分之八十免税之规定,尚属有 效;由内容观之,此一释函之发布,实非针对公司投资收益百分之八十免税之 规定而作.惟其后由司法院大法官会议释字第493号解释(88.10.29)内容观 之,显然稽徵机关将此一释函适用於投资收益百分之八十免税之案件上,以至 其后进而有释字第493号解释之发布.

下一页