近 20 年管理会计在西方的发展及在我国的应用
朱海芳
【摘 要】 20 世纪 80 年代以来,为了适应生产技术进步和管理方法创新在企业管理中的应 用,西方管理会计进入了一个大变革和大发展的历史时期,从而形成了许多新的管理会计理论与方 法,使得管理会计无论是在广度上还是在深度上,也无论是在实践上还是在理论上都上升到了一个 新的水平.然而,管理会计在我国的实际运用情况却不甚理想,本文深入分析了导致这种结果的原 因. 【关键词】 管理会计 发展 应用 管理会计是 20 世纪初兴起的把管理与会计这两个主题巧妙结合起来的一门新兴学科. 它是以现 代管理科学为基础,以提高经济效益为目的,以一系列特定技术,方法为手段,对企业生产经营活 动进行规划和控制的信息系统.管理会计对帮助企业管理者科学地制定经营决策,合理地利用经济 资源,有效地强化内部管理和提高经济效益起着十分重要的作用.然而,到了 20 世纪 80 年代,面 对生产技术进步和管理方法的创新,管理会计理论显得有些脱离实际.一些西方学者对这一现象进 行了反思,并且提出了许多新的改革建议,进而推动了管理会计的发展.近 20 年来,虽然我国会计 界对管理会计理论与方法的引进和研究取得了丰硕成果,然而其在我国企业中的实际应用还不甚理 想.文中围绕这一主题进行了讨论.
一,近 20 年管理会计实务发展的推动力量
(一)自动化生产技术对管理会计发展的推动 1.生产设备的控制数字化要求对传统成本管理和业绩评价方法进行革新.20 世纪 80 年代初期, 计算机技术的迅速发展使数字化控制设备得以广泛使用.数字化控制的主要目的就是为了缩短生产 时间,减少不增值的生产组织作业.数字化控制的其他好处还有产品质量的提高,同型号的产品保 持一致以及返工的产品的减少,大量削减了直接人工,总体上大大提高了生产率.但是数字化控制 却对成本管理提出了挑战,因为它用折旧费用和与设备相关的成本取代了直接人工成本.此外,使 用数字化控制系统会使得产品成本计算更加随意,因为设备操作人员的工资成本改变了,但却不能 明确地归为直接成本或是间接成本.制造费用的分配率若继续以直接人工成本或直接人工小时数为 依据会很容易变动,进而歪曲产品成本;如果从单个生产线来判断回报的话,产品生产线的利润数 字可能会误导决策者.而使用机器小时的方法来解决这个问题,又会因为机器时间的监控,人员的 培训,变化信息的搜集方式等原因,导致成本居高不下. 数字化控制的广泛应用对管理会计的另一个挑战就是使得业绩评价变得非常困难.因为在数字 化控制下,直接人工成本,组织时间,存货水平的减少和质量,能力,生产柔性的提高都很难量化 评估.尤其是管理会计面临的成本性态的易变性,在一种环境下是可变成本,但是在另一种环境下 却是固定成本. 2.计算机辅助设计和辅助生产要求对传统成本管理和业绩评价方法进行革新.计算机辅助设计
收稿日期:2004-09-13 作者简介:朱海芳,男,中南财经政法大学教授. 本文的写作得到中南财经政法大学会计学院 2002 级研究生王昌锐同学的大力协助,在此谨致感谢. 1
和辅助生产的应用在对设计者和产品设计的生产效率的提高,设计时间的缩短,设计产品品种的多 样化,以及提高生产效率等方面给企业带来了好处.然而,在计算机辅助设计和辅助生产下用传统 的财务评价方法很难做出成本管理和业绩评价的决策,因为:第一,上述许多无形好处是很难量化 的;第二,很难为绘图和设计制定劳动标准;第三,随着经验的与日俱增,作业的生产效率大幅度 提高,缩短了操作时间,要求不断更新作业标准;第四,业绩评价指标的制定要与改善生产计划次 数,材料使用和制造时间,废品率,产品的变化性和质量联系起来,而这些要根据不同的生产环境 量体裁衣. 3.柔性制造系统要求对传统成本管理和业绩评价方法进行革新.柔性制造系统是一个由计算机 集成管理和控制的,用于高效率地制造中小批量多品种零部件的自动化制造系统.在柔性制造系统 下,不同类型的零件彼此交叉,在程序化的,多用途的设备和其他工作组中被加工出来.柔性制造 系统的主要好处除了生产过程中节约人工操作成本外,还包括在相同的技术水平下生产不同类型的 产品和保持不同产量的生产能力,迅速的客户反映能力,等等.而且,柔性制造系统对于产品质量, 生产计划次数及其使用低存货水平和占用的空间,生产信息的通畅都有好处.然而,对于这些好处 都不能量化地评价.正是基于柔性制造系统的上述新情况而引发了成本控制,产品成本计算和业绩 评价的问题. (二)管理方法创新对管理会计发展的推动 1.全面质量管理要求对传统成本管理和业绩评价方法进行革新.全面质量管理是在第二次世界 大战后的日本企业中作为综合质量控制理念的体现率先提出来的,它强调排除缺点和返工.然而直 到 20 世纪 80 年代,全面质量管理才真正受到广大理论界和企业管理部门的重视,在这一阶段主要 是最高管理层直接负责下的质量政策的全面实施.全面质量管理要求质量管理的原则在企业内部各 个分支机构各个部门都要实施,不仅包括产品和服务,还包括销售,财务,人事和企业其他部门. 这一过程还可能延伸至企业外部,包括与供应商和顾客的伙伴关系.全面质量管理要渗入企业文化, 而且要永远不断地建立新的沟通标准,而这些可能会潜在地与会计系统发现,加工和报告相关的质 量信息相联系.最终,全面质量管理改善产品的有用性和降低成本.因此,质量管理被看作是成本 问题的一部分.全面质量管理的内在理念使得它不仅适用于产品的生产,而且适用于产品的管理, 分销和服务的全过程,不论是有形的还是无形的.另外需要强调的是,全面质量管理是一个动态的 过程,并不是在每个阶段都能取得效益.因此,用量化的成本效益原则去衡量全面质量管理并不是 触及本质的一种方法. 2.物料需求计划要求对传统成本管理和业绩评价方法进行革新.物料需求计划主要关注通过计 划订购原材料的时间以提高效率,并且规划企业的最终产品的生产流程.这样做可以保证企业购买 和制造的材料与部件在下一个生产阶段需要时被分派出去.在物料需求计划下的成本管理系统里, 可以提供原来传统成本会计系统里没有的财务成本数据.Campbell 和 Porcano(1979)认为把物料 需求计划同成本会计系统相结合所提供的信息要比单独使用成本会计系统所提供的信息更为有用. 而且,Tatikonda.L.U 和 Tatikonda.R.J(1989)认为最新的业绩评价指标与传递的及时性,质量表现 和路径的准确性有关,而这些都是物料需求计划所提供的. 3.适时制系统(Just-In-Time System)要求对传统成本管理和业绩评价方法进行革新.物料需 求计划的方法可以被看作是一种"推"的系统,因为生产是在未来需求的推动下进行的,有许多企 业已经开始寻求在"拉"的基础上计划它们的生产经营.适时制就是在这种逻辑下运行的,生产是 对当前需求的反应.适时制系统是指使得生产过程被重新组合,从而实现更灵活,迅速,符合成本 效益原则的生产.适时制生产的目的是通过使连续生产间隔的存货水平最小化而减少闲置的设备, 仪器和人工,从而获得低成本,高质量和对订单的及时生产.适时制系统把生产结构变成了一个分 步的过程,用分步成本法来计算成本,生产线被当作成本中心,通过用一段时期或是一个订单的总 成本除以那段时期加工的总产品数来计算单位成本.直接人工成本被当作固定费用以期间费用的形 式同管理费用混合在一起.另一方面,适时制下的业绩评价变得更加接近实际,而不像标准成本法

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